Autor: Valentin Alungulese – Economist
In cazul reevaluarii imobilizarilor corporale
Un tratament contabil acceptat de IAS 16”Imobilizari corporale”, dar si de IAS 38 ”Imobilizari necorporale” are in vedere reevaluarea imobilizarilor. Aceste standarde prevad ca reevaluarea imobilizarilor corporale trebuie efectuata cu suficienta regularitate, astfel incat valoarea contabila sa nu difere semnificativ de valoarea care ar fi determinata pe baza valorii juste la data bilantului. Valoarea reevaluata se stabileste, de regula, de evaluatori autorizati si este, de obicei, valoarea de piata. In situatia in care nu se poate determina valoarea de piata, deoarece bunul respectiv este foarte rar vandut, atunci activul este evaluat la costul de inlocuire.
Frecventa reevaluarilor depinde de evolutia valorii juste, in sensul ca daca valoarea justa se modifica semnificativ, se impun reevaluari anuale, in caz contrar, reevaluarile se pot efectua la 3-5 ani. In plus, daca un element de natura imobilizarilor corporale este reevaluat, atunci intreaga clasa careia ii apartine trebuie reevaluata si apoi reevaluarea trebuie facuta in acelasi timp pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea in situatiile financiare a unor valori care sunt o combinatie de costuri si valori calculate la date diferite.
Reevaluarea imobilizarilor corporale prevazuta de IAS 16 ”Imobilizari corporale” permite doua tratamente pentru amortizarea cumulata si inregistrata pana la data reevaluarii, si anume:
- fie este recalculata proportional cu modificarea in valoarea actuala a activului, caz in care se majoreaza atat valoarea de intrare, cat si amortizarea aferenta cu ajutorul unui indice (cand se determina costul de inlocuire);
- fie este eliminata din valoarea bruta a activului, iar valoarea neta este recalculata la valoarea reevaluata a activului (atunci cand se determina valoarea de piata).
Rezultatul reevaluarii imobilizarilor corporale poate genera o crestere sau o descrestere a valorii contabile nete. Atunci cand reevaluarea da nastere la o crestere a valorii contabile nete, aceasta se trateaza:
- ca o crestere a rezervei din reevaluare, daca nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta ca o cheltuiala aferenta acelui activ (se inregistreaza in creditul contului „Rezerve din reevaluare”);
- ca un venit care sa compenseze cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior la acelasi element de activ (este vorba de cheltuieli cu ajustarile pentru depreciere si veniturile aferente acestor ajustari).
Daca rezultatul reevaluarii este o descrestere fata de valoarea contabila neta, atunci aceasta se va inregistra:
- ca o cheltuiala cu intreaga valoare a deprecierii, daca in rezerva din reevaluare nu exista nici o suma inregistrata referitoare la acel activ (este vorba despre cheltuieli cu ajustarile pentru depreciere);
- ca o scadere a rezervei din reevaluare pana la limita acesteia, iar eventuala diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala.
Surplusul rezultat in urma reevaluarii va fi transferat direct la rezultat reportat atunci cand acesta este realizat, adica la data cedarii activului sau pe masura utilizarii activului. In acest caz, se inregistreaza la rezultat reportat diferenta dintre amortizarea calculata la valoarea reevaluata (mai mare) si cea calculata la valoarea de intrare initiala (mai mica)[1].
Exemplu nr.1:
Intreprinderea Alfa detine un echipament al carui cost initial este de 12.000 lei. Durata utila de viata este de 6 ani, iar metoda de amortizare aplicata este metoda liniara. Dupa doi ani este reevaluat echipamentul, valoarea justa determinata fiind de 16.000 lei. Sa se determine valorile si sa se efectueze inregistrarile in contabilitate avand in vedere cele doua metode aferente reevaluarii propuse de IAS 16 „Imobilizari corporale”.
|
Elemente de calcul |
Inainte de reevaluare |
Dupa reevaluare |
|
| Varianta I | Varianta II | ||
| Valoarea de intrareAmortizarea cumulata | 12.000(4.000) | 24.000(8.000) | 16.0000 |
| Valoarea contabila neta/Valoarea justa | 8.000 | 16.000 | 16.000 |
In varianta I, se determina un coeficient de reevaluare, raportand valoarea justa la valoarea neta contabila. In cazul nostru, coeficientul de reevaluare este 16.000/8.000 = 2. Cu acest coeficient se inmultesc atat valoarea de intrare, cat si amortizarea.
Inregistrarea reevaluarii este:
| 2131 | “Echipamente tehnologice” | = | % | 12.000 | |
| 2813 | “Amortizarea echipamentelor…” | 4.000 | |||
| 105 | „Rezerva din reevaluare” | 8.000 | |||
In varianta a II-a, se elimina amortizarea, astfel incat valoarea bruta devine egala cu valoarea reevaluata.
Inregistrarea reevaluarii este:
| 2813 | “Amortizarea instalatiilor…” | = | 2131 | “Echipamente tehnologice” | 4.000 |
si
| 2131 | “ Echipamente tehnologice” | = | 105 | “ Rezerva din reevaluare” | 8.000 |
Exemplu nr.2[2]:
O intreprindere detine un utilaj care are o valoare de intrare de 6.000 lei. Durata de viata este de 10 ani, iar amortizarea cumulata pentru doi ani este de 1.200 lei. Metoda de amortizare aplicata este metoda liniara. La reevaluarea utilajului, amortizarea calculata este eliminata din valoarea bruta a activului. Prima reevaluare are loc dupa doi ani de la detinere, valoarea justa a utilajului fiind de 6.800 lei. A doua reevaluare se efectueaza dupa trei ani de la precedenta reevaluare, cand valoarea justa este de 3.750 lei. A treia reevaluare se efectueaza dupa un an de la ultima reevaluare, valoarea justa determinata fiind de 1.200 lei. A patra reevaluare are loc dupa un an de la reevaluarea anterioara, valoarea justa fiind de 1.800 lei.
La prima reevaluare:
- valoarea de intrare = 6.000 lei
- amortizarea cumulata = 1.200 lei
- valoarea contabila neta = 4.800 lei
- valoarea justa = 6.800 lei
-
Valoarea justa > valoarea contabila neta, rezulta o crestere a valorii activului
| % | = | 105 | “Rezerve din reevaluare” | 2.000 | |
| 2131 | “Echipamente tehnologice” | 800 | |||
| 2813 | “Amortizarea instalatiilor…” | 1.200 | |||
Situatia dupa reevaluare este urmatoarea:
- valoarea reevaluata = 6.800 lei
- durata de amortizare ramasa = 8 ani
- amortizarea anuala = 850 lei
La a doua reevaluare:
- valoarea de intrare = 6.800 lei
- amortizarea cumulata = 2.550 lei
- valoarea contabila neta = 4.250 lei
- valoarea justa = 3.750 lei
Valoarea justa < valoarea contabila neta, rezulta o descrestere a valorii activului
| % | = | 2131 | “Echipamente tehnologice” | 3.050 | |
| 2813 | “Amortizarea instalatiilor…” | 2.550 | |||
| 105 | “Rezerve din reevaluare” | 500 | |||
Situatia dupa reevaluare este urmatoarea:
- valoarea reevaluata = 3.750 lei
- durata de amortizare ramasa = 5 ani
- amortizarea anuala = 750 lei
La a treia reevaluare:
- valoarea de intrare = 3.750 lei
- amortizarea cumulata = 750 lei
- valoarea contabila neta = 3.000 lei
- valoarea justa = 1.200 lei
-
Valoarea justa < valoarea contabila neta, rezulta o descrestere a valorii activului
| % | = | 2131 | “Echipamente tehnologice” | 2.550 | |
| 2813 | “Amortizarea instalatiilor…” | 750 | |||
| 105 | “Rezerve din reevaluare” | 1.500 | |||
| 6813 | „Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor” | 300 | |||
Situatia dupa reevaluare este urmatoarea:
- valoarea reevaluata = 1.200 lei
- durata de amortizare ramasa = 4 ani
- amortizarea anuala = 300 lei
La a patra reevaluare:
- valoarea de intrare = 1.200 lei
- amortizarea cumulata = 300 lei
- valoarea contabila neta = 900 lei
- valoarea justa = 1.800 lei
Valoarea justa > valoarea contabila neta, rezulta o crestere a valorii activului
| 2813 | “Amortizarea instalatiilor…” | = | 2131 | “Echipamente tehnologice” | 300 |
si
| 2131 | “Echipamente tehnologice” | = | % | 900 | |
| 7813 | “Venituri din ajustari privind deprecierea imobilizarilor” | 300 | |||
| 105 | „Rezerva din reevaluare” | 600 | |||
In cazul deprecierii imobilizarilor corporale
O pierdere din depreciere apare atunci cand valoarea neta contabila este mai mare decat valoarea care se poate recupera prin vanzarea sau utilizarea activului in continuare. Valoarea care se poate recupera prin vanzare este data, fie de pretul dintr-un acord irevocabil de vanzare (daca exista), fie de pretul practicat pe o piata activa, fie de pretul tranzactiilor recente cu active similare in acelasi sector de activitate. Valoarea de utilitate (de utilizare) a activului se determina prin actualizarea fluxurilor viitoare de trezorerie generate de activul respectiv in activitatea de exploatare (fara a lua in calcul modul de finantare a imobilizarii, respectiv cheltuielile financiare si impozitul pe profit). In plus, se va lua in calcul starea actuala a activului, adica nu vor fi luate in considerare restructurarile sau investitiile viitoare care vor modifica nivelul de performanta al activului. Un element important si destul de dificil in actualizarea fluxurilor de trezorerie este cel al alegerii ratei de actualizare. De regula, aceasta reflecta rata medie a dobanzilor bancare.
De ce luam in calcul doua valori si alegem valoarea maxima ca valoare recuperabila? Raspunsul la aceasta intrebare il gasim daca avem in vedere realitatea economica, in sensul ca, in mod normal, daca avantajele utilizarii unui activ sunt mai mari decat cele aferente vanzarii, o firma va utiliza in continuare activul. In situatia inversa, cand incasarile din vanzare sunt mai mari decat avantajele utilizarii, logic este ca firma sa cedeze activul.
Recunoasterea unei pierderi din depreciere presupune inregistrarea unei cheltuieli in contul de profit si pierdere, cu exceptia cazului in care exista o rezerva din reevaluare pentru activul respectiv, cand va fi afectata rezerva respectiva pana la epuizarea acesteia, iar restul afecteaza cheltuielile. Dupa recunoasterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului va fi ajustata in perioadele urmatoare, in vederea repartizarii valorii contabile nete revizuite a activului, mai putin valoarea reziduala, in mod sistematic, pe toata durata de viata utila ramasa.
Exemplul nr.1
O companie detine un echipament, pentru care se cunosc urmatoarele informatii: valoarea de intrare – 400.000 lei; amortizarea cumulata – 120.000 lei; durata de viata ramasa – 10 ani; valoarea de utilizare estimata – 260.000 lei; pretul de vanzare – 284.000 lei; cheltuielile ocazionate de vanzare – 12.000 lei.
Activul este depreciat?
Valoarea neta contabila = 400.000 – 120.000 = 280.000 lei.
Valoarea recuperabila = max [260.000; (284.000-12.000)] = max (260.000; 272.000) = 272.000 lei.
Pierderea din depreciere = 272.000 – 280.000 = 8.000 lei.
Inregistrarea contabila este:
Cheltuieli cu ajustarile pentru deprecierea IC = Ajustari pentru deprecierea IC 8.000
In perioadele urmatoare, cheltuiala cu amortizarea contabila va fi de: 272.000/10 ani = 27.200 lei si nu de 280.000/10 ani = 28.000 lei.
Asa cum am mentionat, pentru determinarea valorii de utilizare a unui activ, o entitate trebuie sa foloseasca proiectiile fluxului de numerar (inainte de impozitul pe profit si de costurile de finantare), precum si o rata de actualizare, care reflecta evaluarile pietei curente ale valorii in timp a banilor si riscurile specifice activului.
Exemplul nr.2
O companie detine un utilaj, pentru care se cunosc urmatoarele informatii: valoarea contabila – 420.000 lei; amortizarea cumulata – 120.000 lei; durata utila de viata ramasa – 6 ani; valoarea reziduala – 24.000 lei; valoarea fluxurilor de numerar viitoare estimate din exploatarea continua a utilajului – 50.000 lei; rata de actualizare – 5%; valoarea justa a bunului – 160.000 lei; cheltuielile cu vanzarea – 8.000 lei.
Este depreciat activul?
Valoarea neta contabila = 420.000 – 120.000 = 300.000 lei.
Valoarea de utilizare = 50.000/(1+0.05)+50.000/(1+0.05)2+…+50.000/(1+0.05)6 +24.000/(1+0.05)6 = 271.693 lei.
Valoarea recuperabila = max [271.693; (160.000-8.000)] = max (271.693; 152.000) = 271.693 lei.
Pierderea din depreciere = 300.000 – 271.693 = 28.307 lei
De regula, valoarea recuperabila trebuie estimata pentru un activ individual. Atunci cand acest lucru nu este posibil, deoarece activul nu genereaza intrari de trezorerie decat in combinatie cu alte active, entitatea determina valoarea recuperabila pentru unitatea generatoare de numerar careia ii apartine activul. Valoarea recuperabila a unei unitati generatoare de numerar se determina in acelasi fel ca cea a unui activ individual. Entitatea trebuie sa identifice toate activele care au legatura cu unitatea generatoare de trezorerie care este analizata. O pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de trezorerie trebuie sa fie alocata pentru reducerea valorii nete contabile a activelor care fac parte din acea unitate, in urmatoarea ordine: fond comercial, daca exista, celelalte active pe baza ponderii valorii contabile a fiecarui activ in valoarea contabila totala.
Exemplul nr.3
O firma detine o instalatie (A) a carei valoare contabila neta este de 200.000 lei, despre care exista indicii ca este depreciata. Instalatia nu genereaza fluxuri de numerar in mod independent, in sensul ca ea este dependenta de un sistem de transport al produselor si de locatia in care este amplasata. Instalatia de transport (B) are valoarea contabila neta de 220.000 lei, iar cladirea (ca locatie) are valoarea contabila neta de 190.000 lei. Valoarea recuperabila estimata pentru aceasta unitate generatoare de trezorerie este de 550.000 lei. Care este pierderea din depreciere si cum se inregistreaza aceasta?
Valoarea contabila neta a UGT este de 610.000 lei mai mare decat valoarea recuperabila estimata de 550.000 lei. Asadar, deprecierea este de 610.000 – 550.000 = 60.000 lei si se va repartiza astfel:
- instalatia A: 60.000*200.000/610.000 = 19.672 lei
- instalatia B: 60.000 *220.000/610.000 = 21.639 lei
- cladirea: 60.000 *190.000/610.000 = 18.689 lei
Pierderea de valoare se va contabiliza astfel:
Cheltuieli cu ajustarile pentru deprecierea IC = %
Ajustari pentru deprecierea constructiilor 18.689
Ajustari pentru deprecierea instalatiilor 41.311
La fiecare raportare financiara o entitate trebuie sa analizeze daca exista indicii ca o pierdere din depreciere, recunoscuta intr-o perioada anterioara, nu mai exista sau s-a diminuat. In conditiile modificarii estimarilor precedente, in sens pozitiv, pierderea din depreciere recunoscuta pentru un activ va fi reluata. Important este faptul ca valoarea contabila a activului va creste pana la valoarea sa recuperabila, dar fara a depasi valoarea neta contabila pe care ar fi avut-o activul daca nu era depreciat. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ trebuie recunoscuta in contul de rezultate (ca venit), cu exceptia cazului in care activul este inregistrat la valoarea reevaluata, atunci cand reluarea pierderii este tratata ca o crestere din reevaluare. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar va fi alocata activelor unitatii in mod proportional cu valorile contabile nete ale acelor active. Ca si anterior, valoarea contabila a unitatii generatoare de trezorerie nu trebuie sa depaseasca valoarea neta contabila determinata daca nici o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscuta in anii anteriori.
Exemplul nr.4
O firma detine un utilaj, in urmatoarele conditii: la 31.12.2009: valoarea de intrare – 200.000 lei; amortizarea cumulata – 60.000 lei; durata de viata ramasa – 10 ani; valoarea de utilizare determinata – 130.000 lei; valoarea justa – 142.000 lei; cheltuielile ocazionate de vanzare – 6.000 lei. La 31.12.2010, valoarea recuperabila este estimata la: a). 118.000 lei; b). 132.000 lei. Sa se determine deprecierea activului in timp si sa se prezinte inregistrarile contabile.
La 31.12. 2009:
Valoarea neta contabila = 200.000 – 60.000 = 140.000 lei.
Valoarea recuperabila = max [130.000; (142.000 – 6.000)] = max (130.000; 136.000) = 136.000 lei.
Pierderea din depreciere = 140.000 – 136.000 = 4.000 lei
si se inregistreaza astfel:
Cheltuieli cu ajustarile pentru depreciere = Ajustari pentru depreciere 4.000
Pentru perioadele urmatoare amortizarea va fi de: 136.000/10 ani = 13.600 lei.
La 31.12.2010:
Situatia a):
Valoarea neta contabila = 136.000 – 13.600 = 122.400 lei.
Valoarea recuperabila = 118.000 lei mai mica decat valoarea contabila neta. Rezulta ca noua depreciere este de 122.400 – 118.000 = 4.400 lei care se inregistreaza similar exercitiului financiar anterior.
Situatia b):
Valoarea neta contabila = 136.000 – 13.600 = 122.400 lei.
Valoarea recuperabila = 132.000 mai mare decat valoarea contabila neta. Aprecierea este de 132.000 – 122.400 = 9.600 lei, care trebuie reluata. Daca activul nu era depreciat, valoarea neta contabila in acest moment ar fi fost de 200.000 – 60.000 – 14.000 = 126.000 lei. Asadar, reluarea deprecierii nu trebuie sa depaseasca valoarea de 126.000 lei, adica aceasta este de: 126.000 – 122.400 = 3.600 lei si se inregistreaza astfel:
Ajustari pentru depreciere = Venituri din ajustarile pentru depreciere 3.600
In cazul schimbului de bunuri
Imobilizarile corporale pot fi obtinute si in schimbul altor active nemonetare, caz in care evaluarea se face la valoarea justa a activului primit, care este valoarea justa a activului cedat plus/minus orice diferenta de platit sau de primit. IAS 16 ”Imobilizari corporale” mentioneaza ca tranzactia de schimb trebuie „sa aiba substanta comerciala” (adica sa genereze modificari ale avantajelor economice viitoare, aspect destul de greu de estimat) pentru ca evaluarea sa fie efectuata la valoarea justa. Adica, daca fluxurile de trezorerie anticipate dupa schimb sunt diferite de cele care ar fi fost anticipate fara ca acesta sa se produca, schimbul are substanta comerciala si trebuie contabilizat la valoarea justa. In caz contrar, activul primit prin schimb va fi evaluat la valoarea neta contabila a activului cedat (se asteapta ca astfel de situatii sa fie rare). In situatia in care bunurile sunt de natura similara si valori identice, operatiunea nu genereaza nici o inregistrare. Daca bunurile sunt de aceeasi natura, dar de valori diferite, se inregistreaza doar diferenta, astfel incat imobilizarea sa fie evidentiata in contabilitate la noua valoare. Daca bunurile sunt diferite ca natura, operatiunile se prezinta ca in exemplul de mai jos.
Exemplu:
Intreprinderea A schimba un echipament care are o valoare justa de:
a). 23.000 lei,
b). 15.000 lei,
c). 26.000 lei
cu o instalatie a intreprinderii B, evaluata la valoarea justa de 25.000 lei (imobilizarile sunt de natura diferita). Echipamentul intreprinderii A are o valoare de intrare de 50.000 lei si o amortizare cumulata de 30.000 lei.
In acest caz, castigul sau pierderea se determina ca diferenta intre valoarea justa a bunului cedat si valoarea neta contabila, iar suma de plata sau de incasat se determina ca diferenta intre valoarea justa a bunului cedat si valoarea justa a bunului primit.
a). Valoarea neta contabila = 50.000 – 30.000 = 20.000 lei
Castigul este de 23.000 – 20.000 = 3.000 lei
Diferenta de plata este de 25.000 – 23.000 = 2.000 lei
Schimbul se inregistreaza astfel:
| % | = | % | 55.000 | 55.000 | ||
| 2131.02 | “Echipamente tehnologice primite” | 2131.01 | “Echipamente tehnologice cedate” | 25.000 | 50.000 | |
| 2813 | “Amortizarea instalatiilor…” | 404 | „Furnizori de imobilizari” | 30.000 | 2.000 | |
| 7583 | „Venituri din cedarea activelor…” | 3.000 | ||||
b). Valoarea neta contabila = 50.000 – 30.000 = 20.000 lei
Pierderea este de 15.000 – 20.000 = 5.000 lei
Diferenta de plata este de 25.000 – 15.000 = 10.000 lei
Schimbul se inregistreaza astfel:
| % | = | % | 60.000 | 60.000 | ||
| 2131.02 | “Echipamente tehnologiceprimite” | 2131.01 | “Echipamente tehnologice cedate” | 25.000 | 50.000 | |
| 2813 | “Amortizarea instalatiilor…” | 404 | „Furnizori de imobilizari” | 30.000 | 10.000 | |
| 6583 | „Cheltuieli privind activele cedate…” | 5.000 | ||||
c). Valoarea neta contabila = 50.000 – 30.000 = 20.000 lei
Castigul este de 26.000 – 20.000 = 6.000 lei
Diferenta de incasat este de 26.000 – 25.000 = 1.000 lei
Schimbul se inregistreaza astfel:
|
% |
= |
% |
56.000 | 56.000 | ||
| 2131.02 | “Echipamente tehnologice/primite” | 2131.01 | “Echipamente tehnologice cedate” | 25.000 | 50.000 | |
| 2813 | “Amortizarea instalatiilor…” | 7583 | „Venituri din cedarea activelor…” | 30.000 | 6.000 | |
| 461 | „Debitori diversi” | 1.000 | ||||
In cazul imobilizarilor corporale detinute in vederea vanzarii
Activele imobilizate detinute in vederea vanzarii „trebuie evaluate la minimul dintre valoarea contabila neta si valoarea justa, mai putin costurile de vanzare”, iar diferenta majora fata de celelalte imobilizari este data de faptul ca acestea nu se amortizeaza. Motivul este clar: costul lor se recupereaza prin vanzare si nu prin utilizare.
Pentru ca un activ imobilizat sa fie clasificat ca destinat cedarii, trebuie ca acesta sa raspunda urmatoarelor criterii, simultan[3]:
- conducerea isi exprima angajamentul fata de un plan de vanzare;
- activul este pregatit pentru vanzarea imediata in starea sa actuala;
- exista un program activ si alte masuri pentru identificarea unui cumparator;
- vanzarea este foarte probabila si se asteapta sa fie realizata in cel mult un an de la data clasificarii;
- activul este promovat la un pret rezonabil si este putin probabil ca planul sa se modifice semnificativ sau sa se aiba in vedere vreun plan pentru anularea vanzarii.
Exista situatii in care vanzarea poate sa aiba loc in mai mult de un an, dar ca urmare a unor factori care nu se afla sub controlul intreprinderii. Si in acest caz, activul respectiv va fi clasificat ca destinat cedarii, daca exista suficiente dovezi ca entitatea este in continuare angajata in planul de vanzare a activului; in plus, costurile de vanzare vor fi actualizate. Cresterile valorii actualizate a costurilor de vanzare care apar ca urmare a trecerii timpului trebuie prezentate in contul de profit si pierdere drept cost de finantare.
Exemplu:
O companie intentioneaza sa cedeze unul din depozitele sale, astfel incat a initiat un plan de cautare a unui cumparator. Presupunem ca apar mai multe situatii:
Situatia 1: Cladirea a fost eliberata si in orice moment poate fi vanduta
Vanzare imediata, transfer in starea actuala – in bilant, cladirea apare ca activ destinat vanzarii;
Situatia 2: In depozit exista stocuri, dar care pot fi transferate in scurt timp in alta locatie
Eliberarea are loc in scurt timp – activ destinat vanzarii;
Situatia 3: In depozit exista stocuri care necesita o perioada de peste un an pentru a fi transferate
In acest caz, depozitul nu este disponibil pentru o vanzare imediata, ceea ce face ca acesta sa nu fie clasificat ca destinat vanzarii;
Situatia 4: Depozitul nu este liber si, in plus, stocurile depozitate sunt de asemenea natura incat au produs pagube mediului inconjurator. Remedierea pagubelor produse mediului la care este obligata de catre autoritati dureaza mai mult de un an
Intarzierea transferului face ca activul sa nu fie clasificat ca destinat vanzarii;
Situatia 5: Acelasi caz ca cel precedent, dar exista un angajament ferm de achizitie a unui cumparator, care se obliga sa remedieze el pagubele
Spatiul poate fi cedat in starea in care se gaseste, cumparatorul a fost gasit – activ destinat vanzarii;
Situatia 6: Depozitul a fost clasificat ca destinat cedarii in cursul exercitiului curent. In exercitiul financiar urmator vanzarea n-a avut loc, conditiile pietei s-au deteriorat, astfel incat firma a fost nevoita sa reduca pretul
Activul fiind promovat la un pret rezonabil, va fi clasificat in continuare ca destinat vanzarii;
Situatia 7: Acelasi caz cu cel precedent, dar compania detinatoare nu reduce pretul
Pretul fiind mai mare decat valoarea justa a activului, acesta nu mai poate fi clasificat ca activ destinat vanzarii.
Un activ (grup de active) care urmeaza sa fie abandonat (casat) nu trebuie clasificat ca detinut in vederea vanzarii, deoarece valoarea sa contabila nu va fi recuperata prin vanzare. Entitatea va prezenta, totusi, separat rezultatul si fluxul de trezorerie generate de activul ce urmeaza a fi casat.
Atunci cand valoarea justa minus costurile de vanzare este mai mica decat valoarea neta contabila pentru un activ destinat cedarii, in contabilitate este inregistrata o pierdere din depreciere (ca o cheltuiala). Aceasta va fi reluata (la venituri) in cazul unei cresteri ulterioare a valorii juste, dar fara a depasi pierderea din depreciere cumulata care a fost recunoscuta anterior (de fapt, fara a depasi valoarea neta contabila pe care ar fi avut-o activul daca nu era depreciat). In situatia in care activul destinat cedarii a fost anterior reevaluat, in baza IAS 16 „Imobilizari corporale”, orice pierdere din depreciere va fi suportata din rezerva din reevaluare existenta pana la epuizarea acesteia, iar diferenta va afecta apoi cheltuielile. Daca activul nu este cedat in cursul anului, iar la inchiderea exercitiului, pierderea din depreciere nu mai exista, aceasta va fi reluata la venituri, in limita cheltuielii inregistrate, diferenta transferandu-se la rezerve din reevaluare.
Exemplu:
O companie detine o instalatie pe care intentioneaza sa o cedeze. Vanzarea poate avea loc in orice moment, iar actiunile pentru gasirea unui cumparator au fost initiate. Valoarea contabila a instalatiei este de 200.000 lei, iar amortizarea cumulata de 40.000 lei. La data bilantului apar urmatoarele situatii:
a). Valoarea justa a instalatiei – 240.000 lei, costurile de vanzare – 16.000 lei;
b). Valoarea justa a instalatiei – 164.000 lei, costurile de vanzare – 16.000 lei, activul nu este vandut in cursul exercitiului, iar la noua data bilantului, valoarea justa este estimata la 180.000 lei, iar costurile de vanzare – 15.600 lei;
c). Valoarea justa a instalatiei – 164.000 lei, vanzarea se va realiza peste un an, cheltuielile cu vanzarea sunt estimate la 22.000 lei, iar rata de actualizare este de 10%.
a).Valoarea neta contabila = 200.000 – 40.000 = 160.000 lei
Valoarea justa minus costurile de vanzare = 240.000 – 16.000 = 224.000 lei
Evaluarea activului destinat vanzarii se va face la min (160.000; 224.000) = 160.000 lei
Clasificarea activului ca disponibil pentru vanzare presupune urmatoarea inregistrare:
% = Instalatii (imobilizari corporale) 200.000
Instalatii (active destinate vanzarii) 160.000
Amortizarea instalatiei 40.000
b). Valoarea neta contabila = 200.000 – 40.000 = 160.000 lei
Valoarea justa minus costurile de vanzare = 164.000 – 16.000 = 148.000 lei
Evaluarea activului destinat vanzarii se va face la min (160.000; 148.000) = 148.000 lei
Clasificarea activului ca disponibil pentru vanzare presupune inregistrarile:
% = Instalatii (imobilizari corporale) 200.000
Instalatii (active destinate vanzarii) 160.000
Amortizarea instalatiei 40.000
Deprecierea de: 160.000 – 148.000 = 12.000 lei
Cheltuieli cu deprecierea instalatiei destinata cedarii = Ajustari pentru depreciere : 12.000
In bilant, activul destinat cedarii apare la valoarea de 148.000 lei (160.000 – 12.000)
La inchiderea exercitiului urmator, valoarea justa minus costurile de vanzare
= 180.000 – 15.600 = 164.400 lei
Valoarea neta contabila (daca activul n-ar fi fost depreciat) este de = 160.000.
Evaluarea se va face la min (164.400; 160.000) = 160.000 lei
Activul nu mai este depreciat, pierderea de valoare va fi reluata, dar in limita deprecierii existente, de 12.000 lei, si nu de 164.400 – 148.000 (valoarea neta contabila in acest moment) = 16.400 lei
Inregistrarea contabila este:
Ajustari pentru depreciere = Venituri din ajustari pentru deprecierea activului destinat cedarii 12.000
In bilant, instalatia destinata cedarii va fi prezentata la valoarea de 160.000 lei (160.000 – 12.000 + 12.000)
c). Valoarea neta contabila = 200.000 – 40.000 = 160.000 lei
Valoarea justa minus costurile de vanzare actualizate = 164.000 – 22.000/(1+0.1) = 164.000 – 20.000 = 144.000 lei
Evaluarea instalatiei se face la min (160.000; 144.000) = 144.000 lei
Clasificarea activului ca disponibil pentru vanzare presupune urmatoarea inregistrare:
% = Instalatii (imobilizari corporale) 200.000
Instalatii (active destinate vanzarii) 160.000
Amortizarea instalatiei 40.000
Deprecierea de: 160.000 – 144.000 = 16.000 lei
Cheltuieli cu deprecierea instalatiei destinata cedarii = Ajustari pentru depreciere 16.000
La sfarsitul exercitiului financiar, se inregistreaza si cheltuielile ocazionate de trecerea timpului (20.000 *10% = 2.000 lei):
Cheltuieli financiare = Ajustari pentru depreciere 2.000
Astfel, la inchiderea acestui exercitiu financiar, activul destinat cedarii este prezentat in bilant la valoarea de 142.000 lei (160.000 – 16.000 – 2.000).
In situatia in care activele destinate vanzarii nu sunt cedate (din vina entitatii), acestea trebuie sa fie reclasificate inapoi in categoria activelor de exploatare utilizate in continuare. In acest moment, valoarea recunoscuta este cea mai mica dintre :
(a) valoarea contabila neta a activului inainte ca acesta sa fie clasificat ca detinut in vederea vanzarii, ajustata cu orice amortizare si depreciere care ar fi fost recunoscute daca activul nu era clasificat ca fiind detinut in vederea vanzarii; si
(b) valoarea recuperabila din momentul deciziei de a nu mai vinde activul.
Investitiile imobiliare
Conform IAS 40 „Investitii imobiliare”, investitia imobiliara este „acea proprietate imobiliara (un teren si/sau o cladire) detinuta in scopul inchirierii sau pentru cresterea valorii capitalului si nu pentru a fi utilizata in productia de bunuri, prestarea de servicii, in scopuri administrative sau pentru a fi vanduta pe parcursul desfasurarii normale a activitatii”[4]. Asadar, in momentul procurarii unor bunuri de natura imobilizarilor, destinatia acestora determina incadrarea in categoria corespunzatoare. Criteriul principal de diferentiere a investitiilor imobiliare de proprietatile imobiliare utilizate de proprietar este reprezentat de independenta fluxurilor de trezorerie generate de aceste categorii de active. De exemplu, investitiile imobiliare sunt detinute pentru a aduce venituri din chirii, ceea ce inseamna ca acestea genereaza fluxuri de trezorerie independent de celelalte active ale firmei. In schimb, fluxurile de trezorerie generate de proprietatile imobiliare utilizate de proprietar sunt rezultatul utilizarii combinate a acestora cu alte active detinute de intreprindere. In plus, cele doua tipuri de investitii (investitiile materiale utilizate de proprietar si investitiile imobiliare) pot fi supuse la tratamente de evaluare diferite ulterior recunoasterii initiale (reluam aceste aspecte ulterior).
Exemplu:
Pana pe 1 august 2010, intreprinderea a ocupat un imobil cu birouri, imobil care se afla in proprietatea sa. Pe 1 august 2010, societatea l-a inchiriat altor societati, astfel incat imobilul a devenit imobil de plasament. La aceasta data, se cunosc urmatoarele informatii privind imobilul: valoarea justa, 14.000 u.m., valoarea de intrare, 10.000 u.m., amortizare cumulata 4.000 u.m.
Schimbarea clasificarii imobilului la 1 august 2010 genereaza urmatoarele inregistrari contabile:
- anularea amortizarii cumulate, prin imputare asupra valorii de intrare a cladirii:
| Amortizarea cladirilor | = Cladiri | 4.000 |
- recunoasterea imobilului de plasament, evaluat la valoarea justa, si a diferentei dintre valoarea justa a imobilului de plasament si valoarea sa contabila [14.000 – (10.000-4.000)], ca element de capitaluri proprii:
| Imobile de plasament | = %CladiriRezerve din reevaluare | 14.0006.0008.000 |
Presupunem ca societatea are ca obiect de activitate achizitia si vanzarea de cladiri. Pe 1 noiembrie 2010, managerii au decis ca una dintre cladirile achizitionate in vederea vanzarii sa fie inchiriata tertilor. Se cunosc urmatoarele informatii privind cladirea: cost de achizitie: 20.000 u.m., valoarea justa la 1.11.2010: 21.000 u.m. La 31.12.2010, valoarea justa a cladirii este 21.200 u.m.
Schimbarea clasificarii activului, la 1.11.2010, genereaza urmatoarea inregistrare contabila:
| Imobile de plasament | = %Stocuri de marfuri Venituri din imobile de plasament | 21.00020.0001.000 |
La 31.12.2010, se recunoaste variati valorii juste (21.200-21.000):
| Imobile de plasament | = Venituri din imobile de plasament | 200 |
Intreprinderea utilizeaza, incepand cu 1 mai 2011, un imobil pe care anterior il oferise spre inchiriere altor societati. Valoarea justa a imobilului era 9.000 u.m., la 31.12.2010, si 10.000 u.m., la 1.05.2011. Durata de utilizare reziduala este 20 ani.
Schimbarea clasificarii imobilului, la 1 mai 2011, genereaza urmatoarele inregistrari contabile:
- recunoasterea variatiei valorii juste a imobilului de la 31.12.2010 pana la 1.05.2011 (10.000 – 9.000):
| Imobile de plasament | = Venituri din imobile de plasament | 1.000 |
- recunoasterea imobilului in categoria activelor destinate a fi utilizate de proprietar:
| Cladiri | = Imobile de plasament | 10.000 |
La 31.12.2010, se recunoaste amortizarea cladirilor (10.000/20 x 7/12):
| Cheltuieli de exploatare privind amortizarea | = Amortizarea cladirilor | 292 |
[1] OMFP 3055/2009 precizează că transferul rezervei din reevaluare se face la rezerve (contul 106)
[2] Exemplu reluat si adaptat din Gîrbina Maria Madălina, Bunea Ştefan, Sinteze, studii de caz si teste grila privind aplicarea IAS – IFRS vol. 1, Ed. C.E.C.C.A.R, Bucuresti, 2008, pag.191
[3] Feleagă Liliana, Feleagă Niculae Contabilitate financiară, o abordare europeană şi internaţională, vol 2 Contabilitate financiară aprofundată, Ed. Economică, Bucureşti, 2007, pag 154
[4] Feleagă Liliana, Feleagă Niculae Contabilitate financiară, o abordare europeană şi internaţională, vol 2 Contabilitate financiară aprofundată, Ed. Economică, Bucureşti, 2007, pag 130
Alte articole care te-ar putea interesa:
Instrumente financiareAutor: Valentin Alungulese - Economist Evaluarea pentru raportarea financiara depinde de categoria din care acestea fac parte. Dupa recunoasterea initiala, activele financiare se evalueaza la valoarea justa cu urmatoarele exceptii: a) activele financiare detinute pana la scadenta; b) ...
Evaluarea activelor de natura stocurilorAutor: Valentin Alungulese - Economist IAS 2 prevede „ca stocurile trebuie evaluate la minimul dintre cost (valoarea de intrare) si valoarea realizabila neta (VRN)”. Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, inclusiv costurile suportate pentru ...
Despre Procedurile de Inventariere (III)continuare de aici VII. Scazaminte Pentru bunurile la care sunt acceptate scazaminte, in cazul compensarii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scazamintele se calculeaza numai ...
Cat costa depunerea declaratiilor fiscale?Cat va poate costa contabilitatea unei firme fara activitate (pe zero)? Indiferent de marimea unei firme, depunerea declaratiilor fiscale, chiar si pe zero, genereaza niste cheltuieli. Vestea buna este ca aceste cheltuieli pot fi minimizate, in ...
Lista convenţiilor pentru evitarea dublei impuneriLista conventiilor pentru evitarea dublei impuneri încheiate de România cu alte state. Tara Nr. si data Decretului (Legii) de ratificare a conventiei Buletinul (M.O.) în care este publicata conventia Data intrarii în vigoare Data de la care se aplica Africa de ...
PDF 
- Daca doriti ca un profesionist sa se ocupe de firma dumneavoastra, intrati aici
- Puteti primi newsleterul nostru cu cele mai noi articole daca va abonati gratuit prin email
- Ne puteti scrie la adresa de email office[at]faracontabilitate.ro
