Utile

Aspecte privind evitarea dublei impuneri fiscale

Aspecte privind evitarea dublei impuneri fiscale
Raluca Daniela Ungureanu

Cunoasterea practicilor fiscale internationale, de catre un intreprinzator, are o mare influenta asupra aprecierii avantajelor pe care desfasurarea unei activitati generatoare de venituri, pe teritoriul unui anumit stat, i le-ar putea asigura, iar unul dintre aspectele vizate este reprezentat de sistemul de impozitare specific. Or, tendinta statelor, manifestata in virtutea principiului “suveranitatii fiscale” este aceea de a de a profita de situaaia data, prin impozitarea totalitatii veniturilor persoanelor juridice rezidente şi nerezidente in statele respective fapt ce descurajeaza intreprinzatorii in initiativa acestora de a derula activitati comerciale pe teritoriul altor state decat cele de rezidenta, conducand astfel, la infranarea dezvoltarii relatiilor de cooperare intre state.

 

Sintetic, notiunea de dubla impunere fiscala descrie situatiile in care, acceasi materie (baza) impozabila sunt supuse, in acelasi timp, impozitarii, de catre autoritatile fiscale ale doua sau chiar mai multor state diferite, fapt care este, in mod evident, excesiv. In acest fel, nerezidentii pot fi impozitati de doua ori: o data in statul unde  realizeaza venituri (altul decat statul lor de resedinta, numit si stat sursa) si a  doua oara in statul lor de resedinta. Se impune a defini, inca de la inceputul acestei prezentari, notiunea de persoana juridica rezidenta pe teritoriul unui stat. Problema rezidentei unei persoane juridice se rezolva pornind de la locul in care aceasta isi are sediul de conducere efectiva, sediul permanent, in sensul unei instalatii fixa de lucru, prin care o intreprindere realizeaza, partial sau in totalitate, activitatea sa.

In prezent, institutia dublei impuneri precum si modalitatile de evitare a acestui inconvenient juridic si economic este reglementata in cuprinsul Codului Fiscal, precum si prin intermediul Normelor metodologice de aplicare a acestuia. Astfel, sunt avute in vedere doua seturi de norme juridice, ce au ca scop evitarea dublei impuneri: pe de-o parte, legislatia nationala, reprezentata de actele legislative precizate mai sus, iar pe de alta parte, tratatele internationale ratificate de Romania. Din punctul de vedere al raportului dreptului fiscal intern cu cel fiscal internaţional, se impune a se preciza că dispoziţiile agreate de Romania in conventiile fiscale bilaterale prevaleaza fata de dispozitiile dreptului intern in  cazul unui conflict, dupa cum chiar dispozitiile Codului fiscal statueaza, in cuprinsul art. 118. Conventiile de evitare a dublei impuneri se vor aplica cu prioritate fata de normele de drept intern, ori de cate ori contribuabilul nerezident indeplineste conditiile aplicarii prevederilor conventiei, situatie in care statul de rezidenta va avea competent exclusiva in a impozita veniturile realizate de rezidentul sau, inclusiv pe teritoriul statului pe al carui teritoriu contribuabilul isi desfasoara activitatea generatoare de venituri, in calitate de nerezident.

Per a contrario, exceptia de la aceasta dispozitie imperativa o constituie situatia in care nerezidentul nu indeplineste conditiile prevazute de conventia bilateral, incheiata intre Romania si statul de rezidenta sau o atare conventie nu exista, astfel incat numai statul sursa (pe teritoriul caruia se realizeaza veniturile supuse impozitarii) va putea aplica politica sa fiscala, asupra veniturilor realizate de catre nerezidentului ce desfasoara activitatea pe teritoriul sau.

Art. 118, alin 1 din Codul Fiscal reglementeaza, in mod univoc, situatia in care un contribuabil rezident al unei tari cu care Romania a incheiat o conventie pentru evitarea dublei impuneri, precizand: “cota de impozit care se aplica venitului impozabil obtinut de catre acel contribuabil din Romania nu poate depasi cota de impozit prevazuta in conventie care se aplica asupra acelui venit. In situatia in care sunt cote diferite de impozitare in legislatia interna sau in conventiile de evitare a dublei impuneri, se aplica cotele de impozitare mai favorabile.”

Insa, pentru ca aceste dispozitii sa poata fi aplicate, Codul Fiscal a instituit, in sarcina nerezidentilor ce obtin venituri pe teritoriul tarii noastre, obligatia de a obtina din partea autoritatii competente, din statul sau de rezidenta si a prezenta platitorului de venit, la momentul platii acestuia, certificatul de rezidenta fiscala, precum si, dupa caz, o declaratie pe propria raspundere relativa la calitatea de beneficiar al prevederilor conventiei bilaterale. Acest certificat atesta faptul ca ca beneficiarul venitului a avut, in termenul de prescriptie (termenul de prescriptive de cinci ani, aplicabil in material fiscal), rezidenta fiscala in statul contractant cu care este incheiata conventia de evitare a dublei impuneri. Tot in cuprinsul Codului Fiscal sunt reglementate si situatiile in care acest certificat de rezidenta fiscal nu este detinut in termenul prevazut sau este prezentat cu intarziere. Astfel, in cazul in care nerezidentul nu detine un asemenea document, la data obtinerii venitului, statul sursa (Romania, in acest caz) va  putea impune venitul realizat de nerezident pe teritoriul sau. In situatia in care, insa, certificatul de rezidenta fiscala se prezinta cu intarziere dar, totusi, inauntrul termenului de prescriptie, prevederile conventiei bilaterale se vor aplica din acel urmand sa opereze o  regularizare a impozitului.  In cazul statul pe al carui teritoriu au fost realizate veniturile a retinut un impozit intr-o valoare ce depaseste valoarea stipulate in cuprinsul conventiei de evitare a  dublei impuneri, valoarea excedentara poate fi rambursata la cererea beneficiarului de venit (nerezidentul), in termenul legal de prescriptie.

Certificatul de rezidenta fiscala prezentat in cursul anului pentru care se fac platile este valabil si in primele 60 de zile calendaristice din anul urmator, cu exceptia situatiei in care se schimba conditiile de rezidenta.

O atentie deosebita ar trebui acordata modalitatii de interpretare a dispozitiilor art. 118 Cod Fiscal, din perspectiva corelatiei dintre textul acestuia si principiul aplicarii cu prioritate a tratatelor internationale. Astfel, desi prevederile acestui text de lege par a avea un caracter imperativ, el trebuie interpretat in coroborare cu fiecare conventie de evitare a dublei impunere, in parte. Pe cale de consecinta, daca o asemnea conventie instituie o competenta exclusiva, iar nu alternativa, a statului de rezidenta, de a impozita veniturile realizate de rezidentii sai, pe teritoriile statelor contractante, atunci nerezidentul care obtine venituri in Romania nu mai poate opta pentru aplicarea cotei mai favorabile.

Romania, in prezent, este parte in peste 80 de tratate bilaterale de evitare a dublei impuneri, incheiate atat cu state ale Uniunii Europene, cat si cu alte state, cum ar fi SUA, in acest din urma caz tipul conventiei incheiate facand derogare, sub multe aspecte, de la modelul OECD (Conventia – model elaborata de Organizatia pentru Cooperare Economica si Dezvoltare).

In urma analizarii conventiilor bilaterale incheiate de catre tara noastra, constatam anumite tendinte:

  1. De regula, veniturile ce au ca sursa investitiile sub forma aportului la capitalul unor societati infiintate in statul sursa sau obtinute in urma cedarii sau a transferului unor astfel de titluri sunt impozitate de catre statul de rezidenta.
  2. Totodata, Romania a agreat ca impunerea sa fie realizata de catre statul sursa a actiunilor unei societati comerciale al carei sediu se aflape teritoriul statului sursa, in conditiile in care cea mai mare parte din patrimoniul detinut de o asemenea societate este constituit din active imobiliare.
  3. Profiturile reprezentantei permanente, situate pe teritoriul unui stat, castigurile de capital provenite din instrainarea unei asemenea reprezentante permanente si capitalul, prezentat de catre proprietatile mobiliare, facand parte din activul unei reprezentante permanente sunt impozitate, in mod exclusiv, in statul sursa.
  4. Veniturile rezultate din utilizarea proprietatilor imobiliare, situate pe teritoriul unui stat, castigurile de capital din instrainarea proprietatii imobiliare şi capitalurile, ce reprezinta aceasta proprietate imobiliara sunt impozitate, de asemenea, exclusiv in statul sursa.
  5. Veniturile provenind din dividende, sunt supuse impozitarii, in mod limitat, in statul sursa. Statul sursa trebuie să limiteze impozitul pana la 5 % din suma bruta a dividendelor, dacă proprietarul efectiv este o companie, care detine cel putin 25 % din capitalul companiei platitoare de dividende, si pana la 15 % din suma bruta a dividendelor in toate celelalte cazuri.
  6. Dobanzile se impoziteaza in aceleasi conditii, ca si dividendele. Statul sursa a venitului trebuie sa limiteze impozitul pana la 1 0% din suma bruta a dobanzilor.
  7. Metoda adoptata, cu precadere de catre Romania, in vederea evitarii dublei impuneri fiscale este aceea creditarii ordinare, metoda pe care o vom detalia in cele ce urmeaza.

Creditul fiscal extern reprezinta modalitatea de evitare a dublei impuneri reglementata, in beneficiul cetatenilor romani care realizeaza venituri ca urmare a desfasurarii de activitati pe teritoriile altor state si consta in posibilitatea legala a acestora de a deduce, din impozitul datorat in Romania, impozitul deja platit in strainatate pentru veniturile realizate in alte state sursa. Cadrul legal al acestei modalitati de evitare a dublei impuneri este conferit de prevederile art. 31 din Codul Fiscal, aplicabile persoanelor juridice romane: “daca o persoana juridica romana obtine venituri dintr-un stat strain prin intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu retinere la sursa şi veniturile sunt impozitate atat in Romania, cat si in statul strain, atunci impozitul platit catre statul strain, fie direct fie indirect prin retinerea si virarea de o alta persoana se deduce din impozitul pe profit”. Cel de-al doilea aliniat al aceluiasi articol prevede: “Deducerea pentru impozitele platite catre un stat strain intr-un an fiscal nu poate depasi impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit de 16 % la profitul impozabil obtinut in statul strain sau la venitul obtinut din statul strain”.  Asadar, că impozitul astfel dedus (creditat) nu poate fi superior sumei datorate conform legislatiei interne (cota unica de 16 %).

Metoda creditării obişnuite poate fi sintetizata astfel: se calculează venitul total obtinut in tara si in strainatate si se determina, apoi, impozitul aferent acestui venit total, din care se scade impozitul platit in strainatate, dar nu integral, ci numai pana la limita impozitului ce revine in tara de resedinta, la un venit egal cu venitul obtinut in strainatate.

 


Conditiile pentru ca acest text normativ sa isi gaseasca aplicabilitate sunt urmatoarele:

  • a)      prezentarea unor documente care sa ateste plata impozitului achitat catre autoritatile fiscale competente din strainatate
  • b)      existent si aplicarea unei conventii de evitare a dublei impuneri incheiate de Romania cu statul strain in cauza

In situatia in care persoana juridica realizeaza venituri pe teritoriile mai multor state straine (state sursa), regula enuntata mai sus se aplica, in mod corespunzator, astfel incat, impozitul dedus se va calcula, in mod distinct, pentru fiecare sursa de venit.

Legislatia fiscala interna reglementeaza, totodata, si obligatiile de plata a impozitului, retinute in sarcina persoanelor fizice ce realizeaza venituri, atat pe teritoriul Romaniei, cat si pe teritoriul  unui alt, in vederea evitarii dublei impuneri. Astfel, art. 91 din Codul Fiscal, prevede ca pentru acelasi venit si in decursul aceleiasi perioade impozabile, contribuabilii persoane fizice rezidente, care sunt supusi impozitului pe venit, atat pe teritoriul Romaniei, cat si in strainatate, au dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat in Romania a impozitului platit in strainatate. Metoda aplicata in vederea evitarii dublei impuneri ce se aplica, si cu privire la persoanele fizice este, si in acest caz, aceea a creditului fiscal extern. Art. 91, alin. aduce urmatoarea precizare: “Creditul fiscal extern se acorda la nivelul impozitului platit in strainatate, aferent venitului din sursa din strainatate, dar nu poate fi mai mare decat partea de impozit pe venit datorat în Romania, aferenta venitului impozabil din strainatate.”

Legiuitorul, la momentul stabilirii regulii enuntate mai sus a avut in vedere criteriul rezidentei persoanei fizice, criteriu  ce se impune, pentru o mai buna intelegere a textului de lege, a fi definit. Astfel, potrivit dispozitiilor in materia dreptului international, consideram ca o persoana fizica este rezidenta:

  • in statul pe teritoriul caruia aceasta isi are locuinta permanenta, locuinta ce se poate afla in proprietatea sa sau pe care o utlizeaza in baza unui contract de inchiriere. Conditia esentiala este ca aceasta locuinta sa fie folosita in cea mai mare parte a anului.
  • In situatia in care persoana in cauza detine cate o locuinta permanenta, in sensul mentionat mai sus, in doua sau mai multe state, atunci, statul de rezidenta va fi considerat acela cu care persoana are legaturile personale si economice cele mai stranse.
  • Daca persoana fizica locuieste, in mod obisnuit, in ambele state sau nu locuieste obisnuit, in nici unul dintre aceste state, se va aplica criteriul cetateniei, aceasta fiind considerate rezidenta a statului a carui cetatenie o detine.

Conditiile pentru ca acest credit fiscal extern sa fie acordat persoanei fizice sunt urmatoarele:

  • a)      Existenta si aplicarea unei conventii de evitare a dublei impuneri, ce a intervenit intre Romania si statul strain in care s-a platit impozitul
  • b)      Dovedirea, in baza unui document justificativ, a achitarii efective, de catre persoana fizica, in strainatate, a impozitului pentru veniturile realizate pe teritoriul unui alt stat, fie in mod direct, fie prin retinere la sursa.

Conform noilor modificari legislative, intrate in vigoare la inceputul anului 2012, persoanele fizice nerezidente, ale caror interese personale si economice se afla in stranse legatura cu teritoriul Romaniei sau care sunt prezente in acest teritoriu, pentru o perioada ce depaseste 183 de zile, dintr-un interval de 12 luni consecutive, vor fi supuse impozitului pe venit, pentru veniturile realizate, din orice sursa, atat pe teritoriul tarii noastre, cat si in strainatate, incepand cu data de 1 ianuarie a anului imediat urmator celui in care acestia devin rezidenti in Romania.

Prin Ordinul MFP nr. 74/2011, se prevede, in mod explicit, in sarcina persoanelor nerezidente, obligatia ca, in termen de 30 de zile de la data implinirii celor 183 de zile de cand se afla pe teritoriul Romaniei, sa solicite organelor fiscal competente inregistrarea lor ca rezidenti, urmand sa completeze Chestionarul pentru stabilirea rezidentei fiscale a persoanei fizice la sosirea in Romania. Ulterior depunerii acestui formular, insotit de actele impuse de lege, autoritatea fiscala competenta va analiza, in raport cu situatia concreta a persoanei fizice, daca sunt indeplinite conditiile de rezidenta si, in situatia inregistrarii, va emite, pe numele persoanei fizice o notificare prin care acesteia I se va aduce la cunostinta modalitatea de impunere ce ii va fi aplicata (integral, pe teritoriul Romaniei sau numai in parte, exclusiv pentru veniturile realizate pe teritoriul Romaniei).

In mod simetric, la plecarea de pe teritoriul Romaniei, are obligatia de a completa Chestionarul pentru stabilirea rezidentei fiscale a persoanei fizice la plecarea din Romania, iar aceeasi autoritate fiscala competenta va analiza acest document si, in termen de 15 zile de la depunerea acestuia, va notifica persoanei fizice daca aceasta are, in continuare, obligatie fiscala integrala in Romania sau va fi scoasa/mentinuta din/in evidentele fiscala.

Persoana fizica ce a obtinut rezidenta pe teritoriul Romaniei si care a completat acest formular, la parasirea tarii noastre, nu va mai face dovada schimbarii rezidentei, intr-un alt stat, ea fiind considerata rezidenta, pana la finele anului calendaristic in care a intervenit modificarea rezidentei fiscale si fiind impozitata, integral, pe teritoriul Romaniei.

Totodata, este reglementata si situatia persoanei fizice rezidente in Romania, care paraseste acest teritoriu, aceasta avand obligatia, la randul sau, de a completa Chestionarul pentru stabilirea rezidentei fiscale a persoanei fizice la plecarea din Romania. Aceasta, insa, va avea, in continuare, obligatia de a plati impozitul, integral, in Romania, pentru veniturile obtinute din orice sursa, atat pentru anul calendaristic pe parcursul caruia a intervenit schimbarea rezidentei, cat si pentru urmatorii 3 ani calendaristici.

In ceea ce priveste impozitul datorat de persoanele fizice pentru bunurile pe care le detin in proprietate, precum si alte surse de venituri, specifice, conventiile bilaterale de evitare a dublei impuneri, la care Romania este parte stabilesc, de regula, urmatoarele modalitati de impunere:

  • Averea formată din bunuri imobile se impune in statul in care se afla bunurile respective
  • Veniturile din salarii si alte remuneratii similare se impun, in principiu, in statul in

care se desfasoara activitatea retribuita

  • Veniturile realizate ca urmare a desfasurarii unei profesii liberale se impoziteaza, fie in statul de origine a veniturilor fie, cand beneficiarul acestora are o baza fixa pentru exercitarea profesiei libere, de catre statul rezident care este beneficiarul veniturilor.
  • Veniturile realizate sub forma de redevente, se impun, de regula, in ambele state contractante, in proportiile stabilite prin intermediul conventiei intervenite intre statul pe teritoriul caruia isi are originea redeventa si statul de rezidenta.
  • Veniturile realizate de actionarii societatilor de capital, sub forma de dividende, se impun, partial in statul de origine, dar si in cel de destinatie, in proportiile stabilite prin acordul partilor conventiei. Statul de destinatie al dividendelor va avea prioritate indreptăţit la impunerea acestora, statului de origine a dividendelor recunoascandu-i-se un drept limitat de impunere.
  • Veniturile obtinute sub forma de dobanzi, vor fi impozitate, de asemenea, in ambele state, atat in cel de destinatie, cu prioritate, cat si in statul de origine, insa, limitat, in conformitate cu acordul de vointa al celor doua state contractante.

 

 

Raluca Daniela Ungureanu Raluca Daniela Ungureanu (8 Posts)

Avocat cu experienta in drept civil, fiscal, comercial si dreptul muncii.


Pentru comentarii Click aici

Adauga un comentariu

Adresa ta de email nu va fi publicată. Câmpurile obligatorii sunt marcate cu *

Time limit is exhausted. Please reload CAPTCHA.

Utile
Raluca Daniela Ungureanu

Avocat cu experienta in drept civil, fiscal, comercial si dreptul muncii.

More in Utile

  • Case de marcat cu dureri de cap

    Ultimele noutati despre case de marcat Dintr-un articol aparut cu doar cateva zile in urma pe www.wall-street.ro,...

  • Cum isi pierde o firma reputatia in 5 minute

    O firma, indiferent ca este mica sau mare, munceste mult pentru a-si crea o reputatie solida. De multe ori se intampla ca, pe piata, partenerii sa nu cunoasca absolut nimic unii despre ceilalti. Nu este in regula. Pentru ca, in orice domeniu iti desfasori activitatea, trebuie sa fii cunoscut. Sa existi pe...

  • Dividende in avans

      S-a dat drumul la dividende Statul roman a dat drumul la dividende. Dar nu oricum, ci...

  • Amintire cu Parintele Teofil Brasoveanul

    Parintele Teofil era un om minunat Parintele Teofil Brasoveanul te facea sa crezi cu adevarat ca undeva...

Vrei sa fii primul care citeste articolele noastre? Simplu, aboneaza-te la newsletter-ul nostru! Adauga adresa ta de email aici:

Nota: Continutul site-ului faracontabilitate.ro poate fi utilizat exclusiv in scopuri personale. Reproducerea integrala sau partiala a textelor din site-ului www.faracontabilitate.ro este posibila numai cu acordul prealabil scris al faracontabilitate.ro. Echipa redactionala a site-ului incearca sa furnizeze VIZITATORILOR informatii cat mai corecte, din surse autorizate. Cu toate acestea, site-ul faracontabilitate.ro nu poate garanta corectitudinea tuturor informatiilor publicate. In cazul informatiei cu caracter juridic, VIZITATORILOR le este recomandat sa verifice corectitudinea informatiei si din alte surse. Informatia este prezentata gratuit si fara garantii, de aceea site-ul faracontabilitate.ro nu este raspunzator de eventualele daune survenite in urma utilizarii informatiilor si serviciilor furnizate de acest site. Siteul www.faracontabilitate.ro nu poate fi facut raspunzator pentru erorile aparute in unul din materialele prezentate si nici pentru modul in care un VIZITATOR al site-ului utilizeaza in orice fel informatia prezentata in acest site. |   © 2011-2015 Fara Contabilitate
  Termeni si conditii    |    Protectia datelor cu caracter personal    |    Contact